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Mortimello

Quesito 74-2020/I

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Salve, non riesco a trovare il quesito 74-2010/I (“Fusione, decorrenza degli effetti civilistici e fiscali”) di BOGGIALI-RUOTOLO, qualcuno potrebbe aiutarmi.

Grazie

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UFFICIO STUDI

 

Quesito n. 74-2010/I

 

FUSIONE, DECORRENZA DEGLI EFFETTI CIVILISTICI E FISCALI

 

 

Si espone la seguente fattispecie: in una operazione di fusione per incorporazione, si stabilisce che:

 

- agli effetti civili, la fusione avrà decorrenza dal 31 dicembre 2010;

 

- agli effetti fiscali, la fusione avrà decorrenza dal 1° gennaio 2010.

 

Le parti vorrebbero che la società incorporata potesse ancora agire il giorno 31 dicembre, non avendo la società incorporante la possibilità di gestire con i propri sistemi informatici le movimentazioni della giornata.

 

Al tempo stesso le parti non vorrebbero rischiare un disconoscimento della retrodatazione degli effetti fiscali, in quanto sul punto Cass. 5 ottobre 2001, n. 12283 (in Giurisprudenza delle imposte, 2001, 39) ha stabilito quanto segue:

 

«In tema di imposte sui redditi, e con riferimento a fusione di società per incorporazione, ai sensi dell'art. 123, terzo comma, del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, il subingresso della società incorporante negli obblighi e nei diritti della società incorporata si verifica dalla data in cui ha effetto la fusione, vale a dire dal giorno nel quale si determina la estinzione della seconda società e la successione ad essa della prima nei rapporti giuridici. Pertanto, quando le parti della fusione, avvalendosi della facoltà - accordata dall'art. 2504-bis cod. civ. - di differirne gli effetti ad una data posteriore rispetto a quella dell'ultima delle iscrizioni prescritte dall'art. 2504 cod. civ., stabiliscano non un giorno, ma un’ora che in esso ricada, solo il giorno successivo è qualificabile come data degli effetti della fusione, imponendo il riferimento del citato art. 123 del d.p.r. n. 917 del 1986 al giorno, nella unitarietà delle ore che lo compongono, di identificare la data degli effetti della fusione nel primo giorno in cui i medesimi si producono senza delimitazioni od eccezioni di carattere orario. Ne consegue che, nel caso in cui sia stata stipulata una fusione di società per incorporazione, con effetti fissati alle ore diciotto del 31 dicembre di un certo anno, la società incorporante non può detrarre nella propria dichiarazione dei redditi relativa a quell’anno le spese deducibili imputabili per lo stesso anno dalla società incorporata, avendo avuto effetto la incorporazione solo a partire dal primo gennaio dell'anno successivo».

 

In merito al quesito posto, occorre innanzitutto segnalare che la sentenza in esame si limita a prevedere che, quando le parti, nel determinare gli effetti della fusione, si riferiscono non a un giorno, bensì a un’ora che in esso ricada, solo il giorno successivo è qualificabile come data di decorrenza degli effetti della fusione.

 

Tali conclusioni appaiono condivisibili e non sembra che sul punto vi siano diversi orientamenti, né in dottrina, né in giurisprudenza.

 

Pertanto, se nel caso prospettato, il progetto prevedesse che gli effetti della fusione decorrano da una certa ora del giorno 31 dicembre 2010, la fusione diventerebbe efficace a decorrere dal 1° gennaio 2011. In tal caso gli effetti fiscali della stessa non potrebbero retroagire ad una data anteriore allo stesso 1° gennaio 2011.

 

Occorre, infatti, segnalare la distinzione esistente tra la retrodatazione degli effetti contabili, disciplinata dall’art. 2504-bis c.c., e quella degli effetti fiscali, disciplinata dall’art. 172, comma 9, del T.U.I.R. (d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917).

 

L’art. 2504-bis, commi 2 e 3, c.c. dispone che “La fusione ha effetto quando è stata eseguita l’ultima delle iscrizioni prescritte dall’art. 2504. Nella fusione mediante incorporazione può tuttavia essere stabilita una data successiva. Per gli effetti ai quali si riferisce il primo comma dell’art. 2501-ter, nn. 5 e 6, possono essere stabilite date anche anteriori”.

 

Tale norma consente, dunque, la retrodatazione degli effetti contabili della fusione, senza porre alcun limite specifico. Occorre, tuttavia, precisare che un limite implicito alla retrodatazione deriva dal fatto che non sembra possibile imputare al bilancio della società che risulta dalla fusione o di quella incorporante quelle operazioni che siano già state imputate al bilancio delle società partecipanti. Pertanto, gli effetti contabili non possono retroagire ad una data anteriore a quella di apertura dell’esercizio in corso al momento dell’iscrizione dell’atto di fusione, in quanto le attività dell’esercizio precedente dovrebbero essere già state imputate nel bilancio ad esso relativo. La retrodatazione degli effetti contabili, infatti, è limitata dal principio dell’annualità dell’esercizio, in base al quale gli amministratori, a partire da una certa data, sono obbligati a convocare l’assemblea per l’approvazione del bilancio dell’esercizio concluso (A. Genovese, La decorrenza dell’effetto e la retroattività contabile della fusione, in Riv. soc., 2000, 186; Orientamento del Tribunale di Milano, del 1991).

 

Tuttavia, secondo la dottrina, la soluzione prospettata sarebbe corretta sotto il profilo civilistico soltanto nei casi in cui la società abbia già approvato il bilancio dell’ultimo esercizio e la distribuzione dei dividendi. Se, invece, l’iscrizione della fusione avviene nel periodo che intercorre tra la chiusura dell’esercizio precedente e l’approvazione definitiva del bilancio ad esso relativo, si avrebbe in concreto la possibilità di imputare le operazioni relative a tale esercizio, compiute dalle società partecipanti alla fusione, al bilancio della società incorporante o risultante dalla fusione (in tal senso A. Genovese, La decorrenza, cit., 187; C. Santagata, Le fusioni, in Tratt. Colombo - Portale, Torino, 2004, 241 e ss., il quale precisa, inoltre, che in tal caso, accanto al bilancio della società incorporante, dovranno comunque essere predisposti i bilanci delle società partecipanti alla fusione, la cui redazione compete agli organi della società incorporante).

 

Per quanto riguarda, invece, gli effetti fiscali, l’art. 172, comma 9, del T.U.I.R., prevede che “L’atto di fusione può stabilire che ai fini delle imposte sui redditi gli effetti della fusione decorrano da una data non anteriore a quella in cui si è chiuso l’ultimo esercizio di ciascuna delle società fuse o incorporate o a quella, se più prossima, in cui si è chiuso l’ultimo esercizio della società incorporante”.

 

Tale norma, quindi, nel momento in cui presuppone la possibilità di utilizzare la retroattività contabile dell’atto di fusione anche ai fini fiscali, ne limita tuttavia l’operatività, in quanto pone un limite preciso alla retrodatazione. Gli effetti fiscali della fusione, infatti, non possono decorrere da una data anteriore a quella della chiusura dell’ultimo esercizio di ciascuna delle società fuse o incorporate o a quella, se più prossima, in cui si è chiuso l’ultimo esercizio della società incorporante.

 

Pertanto, nel caso di specie se la fusione sarà efficace il 31 dicembre 2010, gli effetti fiscali possono retroagire al 1° gennaio 2010; se, viceversa, la fusione sarà efficace il 1° gennaio 2011, gli effetti fiscali non potranno retroagire al 1° gennaio 2010.

Daniela Boggiali e Antonio Ruotolo

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