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Donazione modale e imposte indirette

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Studio n. 8/2004/T

La tassazione della donazione modale ai fini delle imposte indirette

Approvato dalla Commissione studi tributari il 26 marzo 2004

1. Il quesito.

Si chiede di conoscere quale sia il trattamento fiscale, ai fini delle imposte indiret-te, di un atto di donazione di bene immobile con onere di assistenza e mantenimento a favore del donante, precisando che ricorrono i requisiti di legge per usufruire delle cd. agevolazioni “prima casa”.

In particolare, si chiede se sia legittimo il comportamento dell’ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate che applica l’imposta proporzionale di registro dovuta per i trasferimenti a titolo oneroso, ritenendo che il suddetto atto configuri un contratto a pre-stazioni corrispettive.

2. Il quadro normativo.

Gli artt. 793 e 794 cod. civ. recano la disciplina della donazione modale, ossia del-la donazione gravata da un onere.

Quest’ultimo configura un’obbligazione in senso tecnico imposta a carico del do-natario, tenuto al relativo adempimento nei limiti del valore della cosa donata. Oggetto della prestazione (suscettibile di valutazione economica ex art. 1174 cod. civ.) - da ren-dere a favore del donante, o di terzi beneficiari, o (secondo l’opinione tradizionale) del donatario stesso - può essere un dare, facere o non facere, consistendo ad esempio nel «dare una determinata somma di danaro, in unica soluzione o periodicamente; compiere una determinata attività (come prestare assistenza materiale e morale al donante o a un terzo); fare un determinato uso dei beni donati; consentire un determinato comporta-mento di terzi; astenersi da qualcosa. Non è tuttavia richiesto che vi sia connessione tra l’oggetto del modus e l’oggetto della donazione» (1).

Per quanto riguarda il trattamento tributario ai fini dell’imposizione indiretta, l’art. 56, comma 1, d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (come sostituito dall’art. 69 l. 21 novembre 2000 n. 342), dispone che «l'imposta è determinata dall'applicazione delle aliquote indi-cate al comma 1-bis al valore globale dei beni e dei diritti oggetto della donazione, al netto degli oneri da cui è gravato il donatario diversi da quelli indicati nell’articolo 58, comma 1, ovvero, se la donazione è fatta congiuntamente a favore di più soggetti o se in uno stesso atto sono comprese più donazioni a favore di soggetti diversi, al valore della quota spettante o dei beni o diritti attribuiti a ciascuno di essi (…)» e, ai sensi dell’art. 58, comma 1, nel caso di onere a favore di soggetti terzi, «gli oneri da cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmen-te, si considerano donazioni a favore dei beneficiari».

A seguito, però, della soppressione dell’imposta sulle successioni e donazioni (art. 13 comma 1 l. 18 ottobre 2001, n. 383), per le donazioni fatte a favore del coniuge, dei parenti in linea retta e degli altri parenti fino al quarto grado, e per quelle fatte a soggetti diversi ma di valore inferiore alla franchigia, non è dovuta imposta, mentre le donazioni fra “estranei” sono ora assoggettate all’imposta di registro o sul valore aggiunto «se il valore della quota spettante a ciascun beneficiario è superiore all'importo di 350 milioni di lire (180.759,91 euro) …», ex art. 13, comma 2, l. n. 383/2001 cit..

Tuttavia, per effetto del rinvio di cui all’art. 14, comma 1, l. n. 383/2001 cit. alle disposizioni già vigenti in materia per la determinazione della base imponibile di queste ultime donazioni, l’art. 56, comma 1, cit. deve ritenersi ancora applicabile potendosi, quindi, relativamente alla donazione modale con onere a favore del donante, abbattere il valore imponibile di un importo corrispondente al valore dell’onere stesso (2).

Il medesimo criterio di determinazione della base imponibile di cui all’art. 56 cit. sembra doversi applicare anche alle imposte ipotecaria e catastale, stante il rinvio alle regole dettate in materia ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni; ma sul punto la giurisprudenza è di contrario avviso, affermando che «poiché le imposte di trascrizio-ne e catastali sono dovute in ordine ad operazioni pubblicitarie che riguardano solo i be-ni immobili, esse vanno correlate al valore dell'immobile "in sé" (Cass. 12406/1995 cit.), risultando irrilevante, in caso di donazione del bene, l'apposizione di un onere (di carattere personale, come quello di concorrere al mantenimento di un donante)» (3).

Meno agevole risulta invece stabilire se sia ancora applicabile l’art. 58, comma 1, cit.

Tale norma ha introdotto, con finalità antielusive, una presunzione assoluta di do-nazione a favore del destinatario dell’onere, non precisando però le modalità concrete di applicazione dell’imposta e di determinazione del valore imponibile, le quali hanno de-stato perciò numerose perplessità (4) , dando luogo a contrastanti orientamenti interpreta-tivi.

Parte della dottrina ha avvertito infatti - con riferimento alla disciplina anteriore alla riforma dell’imposta sulle successioni e donazioni di cui all’art. 69 l. 21 novembre 2000 n. 342 - come l’art. 58, comma 1, cit. conduca, per effetto del combinato disposto con l’art. 56, comma 1, a risultati ampiamente criticabili introducendo una doppia impo-sizione dell’onere che se, da un lato, è tassato autonomamente in capo al relativo benefi-ciario, dall’altro lato, in quanto indeducibile dal valore globale della donazione ricevuta dal donatario, è tassato anche in capo a quest’ultimo (5).

Perviene invece ad una diversa lettura delle norme in esame l’orientamento (for-matosi sempre nel vigore della normativa antecedente alle modifiche introdotte dall’art. 69 l. n. 342/2000), accolto da un’altra parte della dottrina, secondo cui il valore dell’onere a favore del terzo dovrebbe essere dedotto dal valore tassabile a carico del donatario (6). Si ritiene, più precisamente, che a tale fattispecie - considerata dalla legge, ai fini fiscali, come un’ulteriore donazione, disposta con il medesimo atto - debba appli-carsi la disciplina prevista per le donazioni “contestuali” a favore di soggetti diversi (7); disciplina che comporterebbe l’applicazione delle aliquote al valore di ciascuna attribu-zione, fatta a favore dei donatari, in ragione dell’incremento patrimoniale conseguito dal singolo beneficiario (8).

Con riferimento, infine, all’attuale vigenza dell’art. 58, comma 1, in esame, essa sembra potersi affermare ove si ritenga di aderire alla tesi secondo la quale l’applicazione dell’imposta di registro alle fattispecie di liberalità tra vivi, ex art. 13, comma 2, cit., non implicherebbe «una sostanziale modificazione dei criteri di identifi-cazione e di qualificazione elaborati con riferimento al precedente assetto sistematico» intendendosi perciò «interamente richiamata (o presupposta) e comunque applicabile la disciplina “sostanziale” dell’imposizione delle liberalità tra vivi quale risulta dal testo unico n. 346/1990 e successive modificazioni», senza che possa trarsi «dall’espresso ri-chiamo (…) di cui all’art. 14, comma 1, della stessa legge n. 383/2001, alcun limite im-plicito all’operatività di norme (…) tuttora in vigore» (9).

3. La natura della donazione modale sotto il profilo del diritto tributario.

La dottrina tributaria più recente (10) si è espressa nel senso dell’applicabilità alla donazione modale della sola imposta prevista per i trasferimenti a titolo di liberalità, in conformità all’indirizzo interpretativo maggioritario formatosi con riferimento al diritto comune (su cui infra), ed evidenziando in particolare le differenze tra la donazione mo-dale ed il negozio misto con donazione, da assoggettare, invece, ad imposta ex art. 25 d.p.r. 26 aprile 1986 n. 131 (11).

Era, infatti, proprio a quest’ultima figura che la dottrina (12), sviluppatasi sotto il vigore della previgente legge organica del registro (r.d. 30 dicembre 1923 n. 3269), ri-conduceva la donazione modale, ritenendo applicabile l’imposta proporzionale di trasfe-rimento a titolo oneroso fino alla concorrenza dell’ammontare dell’onere e l’imposta sulle donazioni per il resto, sulla base del disposto dell’art. 42 r.d. cit., secondo cui «se un contratto, o per i patti che contiene o per gli effetti che produce, risulta in parte gra-tuito ed in parte oneroso, è tassato come contenente due distinti contratti, l' uno a titolo gratuito, l' altro a titolo oneroso». E nello stesso senso si erano orientati anche gli inter-venti ministeriali (13).

La legge organica del registro però non prevedeva alcun criterio di determinazione della base imponibile della donazione modale, mentre il d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 637 all’art. 7, richiamato dall’art. 55 in materia di donazioni, stabiliva che «il valore globale dell' asse ereditario netto è costituito dalla differenza tra il valore venale complessivo dei beni e dei diritti che compongono l' attivo ereditario, determinato secondo le dispo-sizioni del capo II, e l'ammontare complessivo delle passività deducibili, diminuita dall' ammontare degli oneri diversi da quelli indicati nel terzo comma dell' art. 32 …». L’art. 32, comma 3, a sua volta, prescriveva che «l' onere a carico dell' erede o del legatario è considerato legato a favore del beneficiario».

E fu proprio successivamente alla riforma tributaria del 1972 che ebbe luogo un mutamento di tendenza: l’Amministrazione finanziaria, recependo l’orientamento della giurisprudenza maggioritaria (14), ritenne che «la donazione di un immobile, con obbligo da parte del donatario di estinguere il mutuo fondiario gravante l' immobile medesimo, debba soggiacere alla tassazione con l' aliquota propria della donazione fino a concor-renza del valore del bene, depurato dall' onere del mutuo, mentre sull' accollo di que-st'ultimo da parte del donatario non è dovuta l' imposta di trasferimento a titolo oneroso» (15). Tale orientamento è stato poi ribadito anche con riferimento all’art. 25 d.p.r. n. 131/1986 affermandosi che «l' onere apposto alla donazione - ove, s'intende, esso si con-figuri come tale in base all' intrinseca natura dell' atto e non in base al titolo o alla forma apparente - non debba essere considerato alla stregua di un corrispettivo da assoggettare ad imposta di registro ai sensi dell' art. 25 del DPR 26-4-1986, n. 131, bensì debba con-siderarsi come una limitazione della donazione e non concorrendo alla formazione della base imponibile vada quindi dedotto dal valore della donazione stessa» (16).

A fronte però di un orientamento dottrinario, giurisprudenziale e ministeriale pres-soché univoco nel riconoscere alla donazione modale natura di liberalità, gli uffici locali dell’Agenzia delle Entrate talvolta manifestano delle perplessità interpretative, qualifi-cando, ai sensi dell’art. 20 d.p.r. n. 131/1986, gli atti di donazione modale come negozi a titolo oneroso (in tutto od in parte) ed applicando conseguentemente il relativo tratta-mento tributario.

A ben vedere, però, un tale atteggiamento degli uffici è sicuramente censurabile qualora venga assunto indiscriminatamente nei confronti di tutte le donazioni modali, atteso che si tratta di uno schema negoziale tipico (17).

Diversamente, laddove esso riguardi una singola fattispecie che l’ufficio ritenga non qualificabile come donazione modale, al di là del nomen iuris adottato dalle parti, non potendosi escludere che di fatto, rispetto al concreto atteggiarsi degli interessi dei contraenti, l’onere assuma un carattere di corrispettivo, pare necessario verificare se l’Amministrazione finanziaria abbia correttamente esercitato i propri compiti di inter-pretazione e qualificazione dell’atto da registrare.

Ai sensi dell’art. 20 d.p.r. n. 131/1986 (18), infatti, gli uffici per poter procedere al-la liquidazione dell’imposta devono, senza essere vincolati dal nomen iuris attribuito dalle parti, individuare il contenuto dell’atto presentato alla registrazione, ricostruendo la “comune intenzione delle parti”, e determinarne, quindi, gli effetti giuridici ai quali applicare il relativo trattamento fiscale.

A tale scopo, secondo l’opinione prevalente in dottrina ed in giurisprudenza, l’interpretazione dell’atto da tassare deve essere condotta nel rispetto delle ordinarie re-gole ermeneutiche contenute nel codice civile, salvo il limite derivante dalla necessità di attenersi a quanto risulta dalle clausole contrattuali, in considerazione della natura dell’imposta di registro quale “imposta d’atto” (19).

È dunque necessario verificare quale sia lo schema negoziale tipico della donazio-ne modale per individuare i “confini giuridici” oltre i quali il negozio possa essere quali-ficato a titolo oneroso (tenuto conto, come già detto, dell’impossibilità di ricorrere, in sede di interpretazione e quindi di ricostruzione dell’effettivo regolamento contrattuale, ad elementi extratestuali (20)).

A tal fine appare utile indicare alcune delle conclusioni a cui è giunta la dottrina civilistica in ordine alla natura della donazione modale, pur se in estrema sintesi, non es-sendo questa la sede per un esame approfondito delle varie tesi.

4. Cenni in ordine ai “confini giuridici” della donazione modale secondo la dottrina civilistica.

La tesi tradizionale e dominante (21), accolta anche dalla giurisprudenza prevalente (22), è nel senso di ritenere il modo un elemento accessorio della donazione (23) che non ne modifica la causa liberale, non sussistendo un nesso di corrispettività fra l’onere e l’attribuzione patrimoniale al donatario.

In altri termini, l’attribuzione patrimoniale da parte del donante al donatario non è subordinata all’obbligo imposto a quest’ultimo perché persegue comunque, in via preva-lente, l’interesse all’arricchimento altrui (24), pur limitando quest’ultimo con l’imposizione della prestazione a carico del donatario.

Qualora, invece, sia l’interesse al cui soddisfacimento è preordinato il modo a ri-vestire carattere di prevalenza, tale da escludere lo scopo dell’arricchimento - per cui se-condo la previsione e l’intenzione delle parti l’attribuzione patrimoniale dal donante a favore del donatario costituisca solo uno strumento per la realizzazione di un risultato ulteriore, compreso nello schema negoziale - il contratto non sarebbe qualificabile come donazione modale, riscontrandosi due negozi: la donazione ed un contratto a titolo one-roso per la parte corrispondente alla prestazione cui si vuole obbligare il donatario (25).

A tale orientamento sono state mosse varie critiche, soprattutto perché si è ritenuta insoddisfacente la qualificazione come unico negozio a titolo donativo nel caso di modo che assorba l’intero arricchimento (26) o che costituisca l’unico motivo determinante della donazione.

Diverse sono le ricostruzioni proposte (27).

È da segnalare in particolare – oltre alle tesi (diffuse soprattutto nel vigore del co-dice previgente) concernenti la ricorrenza di un negozio a causa mista, ovvero di un col-legamento negoziale (28) - l’opinione secondo la quale nel caso in cui già al momento della stipulazione della donazione sia «programmato l’esaurimento dell’attribuzione pa-trimoniale per effetto dell’esecuzione del modus, non saremmo in presenza di una donazione modale, nonostante la qualifica data dalle parti, bensì in presenza di un mandato ovvero di altro negozio» (29).

A ben vedere peraltro, anche nell’ambito della dottrina maggioritaria (30), si giunge a concludere che, benché il rapporto economico fra le prestazioni non rilevi di per sé per definire la corrispettività (31), essendo essa rimessa alla valutazione delle parti, qualora le due prestazioni siano oggettivamente equivalenti (e quindi l’onere assorba l’arricchimento altrui) e le parti abbiano consapevolezza di tale rapporto, si deve escludere la figura della donazione (32).

In altri termini, l’esistenza dell’arricchimento è demandata alla valutazione sog-gettiva delle parti, alla quale occorre far capo, quindi, per distinguere, nel caso concreto, il modo dal corrispettivo (33).

A ciò si aggiunga che una parte della dottrina (34) esclude la configurabilità di una donazione modale nel caso di equivalenza fra le prestazioni privilegiando, però, allo scopo di procedere alla valutazione economica delle stesse, il ricorso a criteri obiettivi.

Si osserva anche come, pur ammettendo che la prevalenza del vantaggio derivante al donatario rispetto al sacrificio che a questi è imposto con il modo vada intesa in senso soggettivo, nel senso cioè che le parti attribuiscono all’uno un maggior valore economi-co dell’altro, il criterio deve essere delimitato perché «altrimenti potrebbe pervenirsi all’assurdità di considerare come onere un sacrificio avente lo stesso valore o addirittura un valore maggiore del vantaggio» (35).

5. (segue) Conseguenze nell’applicazione dell’imposta di registro. Considerazioni conclusive.

Da ultimo va precisato, ai fini dell’indagine oggetto del presente studio, tenendo conto dell’ambito entro il quale può esplicarsi l’interpretazione e la qualificazione degli atti da registrare, che:

- qualora si aderisca alla tesi che attribuisce rilevanza al criterio soggettivo, è da escludere che l’Amministrazione finanziaria (allo scopo dell’applicazione dell’imposta) possa qualificare la donazione modale, posta in essere dalle parti, come contratto a pre-stazioni corrispettive, nella misura in cui dall’atto risulti inequivocabilmente l’animus donandi e la prevalenza dell’intento di arricchire la controparte (o, in altri termini, la circostanza che, secondo la valutazione data dalle parti stesse, il valore dell’onere non assorba il valore della cosa donata);

- qualora invece si privilegi il ricorso al criterio obiettivo ma l’equivalenza ogget-tiva delle prestazioni non emerga dal contenuto dell’atto, l’impossibilità di utilizzare, ai fini dell’interpretazione, dati desumibili aliunde impedirebbe alla suddetta Amministra-zione di qualificare il regolamento contrattuale, posto concretamente in essere dalle par-ti, in modo difforme dalla volontà e dalla “veste formale” dalle parti stesse dichiarata, salvo eventualmente far valere la simulazione, se ne ricorrano i presupposti (36) (37).

La sindacabilità (o meno) del comportamento dell’ufficio locale dell’Agenzia del-le Entrate nella fattispecie oggetto del quesito in esame discende dunque dalla quaestio facti consistente nella riscontrabilità nel caso concreto, sulla base dell’atto presentato al-la registrazione, di una donazione, pur se gravata dal modo posto a carico del donatario a favore del donante.

Qualora fosse possibile procedere a tale qualificazione, non sarebbe dovuta impo-sta di donazione nel caso in cui fra le parti intercorrano i rapporti di parentela indicati dall’art. 13, comma 2, l. n. 383/2001 cit. (coniugio, parentela in linea retta e fino al quar-to grado).

Le imposte ipotecaria e catastale spetterebbero invece in misura fissa, ai sensi dell’art. 69, commi 3 e 4, l. n. 342/2000, sussistendo i requisiti per fruire delle cd. age-volazioni “prima casa”.

Il medesimo trattamento dovrebbe essere applicato anche qualora il valore della donazione modale (38), fatta a favore dei soggetti diversi da quelli sopra indicati, fosse inferiore alla franchigia, ex art. 13 comma 2, l. cit.

Qualora invece il suddetto valore fosse superiore alla franchigia, la donazione mo-dale sarebbe soggetta alle imposte sui trasferimenti ordinariamente applicabili per le o-perazioni a titolo oneroso e sulla quota eccedente sarebbe applicabile l’aliquota prevista per il corrispondente atto di trasferimento a titolo oneroso (art. 13, comma 2, l. n. 383 cit.).

Sussistendo nel caso di specie i requisiti per la spettanza delle cd. agevolazioni “prima casa”, secondo quanto affermato dall’Amministrazione finanziaria, «per effetto del rinvio operato dalla norma in commento, alle sole donazioni e liberalità individuate dall’art. 13, comma 2, è applicabile in toto la normativa in tema di imposta di registro, ivi compresi i principi che regolano l’alternativa Iva/registro, nonché le disposizioni a-gevolative» (39).

Annarita Lomonaco

_________________________

(1) Cfr. CARNEVALI, La donazione modale, in La donazione, Trattato diretto da G. Bonilini, Torino, 2001, 877.

(2) Cfr. PETRELLI-FRIEDMANN, Il nuovo regime impositivo delle successioni e delle donazioni e libe-ralità tra vivi, studio n. 90/2001/T, in Studi e Materiali, 2002, 145 ss.

Secondo SANTARCANGELO, Elementi di diritto tributario, Roma, 1996, 272, allo scopo di consenti-re la determinazione della base imponibile, nell’atto di donazione dovrebbe essere indicato il valo-re complessivo ed il valore dell’onere, che nel caso in cui consista nell’obbligo di fornire assistenza vitalizia al donante potrebbe essere quantificato commisurandolo all’età di quest’ultimo, benché non vi siano indicazioni normative in tal senso.

Si noti, però, che la dottrina distingue l’obbligo di mantenimento dalla rendita vitalizia. cfr., in par-ticolare sul contenuto dell’obbligo di mantenimento e sulla doppia aleatorietà dello stesso per l’incertezza in ordine non solo alla durata della vita del beneficiario, ma anche all’entità delle pre-stazioni a suo favore, variando a seconda dei bisogni, LEO, contratto di mantenimento a favore del terzo “post mortem”, studio n. 4089, in studi e materiali, 2003, 439 ss, ed autori ivi citati.

(3) Così Cass. 29 marzo 2000 n. 3848; conforme Cass. 26 marzo 2003 n. 4427. Nel senso che la base imponibile delle imposte ipotecaria e catastale vada commisurata al valore lordo degli immobili si veda anche circ. 18 ottobre 2001, n. 91/E.

(4) In ordine a tali perplessità si veda CNN-Commissione studi tributari, Commento e note integrative al testo unico sulle successioni e donazioni, studio del 14 dicembre 1991, est. Friedmann-Ghinassi, ove si segnala anche la necessità dell’inserimento in atto di una dichiarazione in ordine alla valuta-zione dell'onere.

(5) Cfr. STEVANATO, Donazioni e liberalità indirette nel tributo successorio, Padova, 2000, 73 ss. L’Autore osserva inoltre come tale doppia tassazione dell’onere (in capo al donatario ed al terzo beneficiario) «sul piano dell’inquadramento teorico della fattispecie, appaia del tutto irrazionale» perché postula una duplice donazione (dal donante al donatario e da questi al terzo), laddove inve-ce l’intento liberale presunto (la prestazione a favore del terzo potrebbe infatti essere effettuata an-che solvendi causa) dovrebbe riguardare il rapporto fra il donante ed il terzo beneficiario, il quale resta «estraneo all’atto, assumendo una posizione analoga a quella che, nel campo dei negozi one-rosi, caratterizza il destinatario della prestazione del contratto a favore di terzo (art. 1411 c.c.)» (op. cit., 74 ss).

Si veda inoltre CARDARELLI, voce Tributi successori, in Enc. Dir., XLV, Milano, 1992, 211 ss.

(6) Cfr. SALVATORES, Donazioni indirette ed altre liberalità nella nuova legge sull’imposta successo-ria, in Boll. Trib., 1991, 1367; NASTRI, L’imposta sulle successioni e donazioni, Milano, 1993, 470; TRIPOLI, Donazione onerosa, negozio misto con donazione e loro disciplina tributaria, in Vi-ta notar., 1996, 601 s.; NAPOLITANO, Manuale dell’imposta sulle successioni e donazioni, Milano, 1998, 599, secondo il quale gli oneri a favore di terzi determinati individualmente non sarebbero deducibili dal valore globale che costituisce la base imponibile, fermo restando però che «ai fini della determinazione delle aliquote applicabili sulle singole quote (nel caso di donazioni a soggetti diversi dal coniuge e dai parenti in linea retta), in analogia a quanto stabilito dall’art. 8, comma 3, in punto di imposta sulle successioni, tali oneri sono tassabili con le aliquote proprie dei beneficia-ri, mentre i donatari devono determinare le aliquote di loro competenza su un imponibile netto di tali oneri».

A favore della deducibilità dell’onere dal valore della donazione si è espressa l’Amministrazione finanziaria (Ris. 14 ottobre 1987 n. 301155), secondo la quale nel caso di «donazioni con cui ven-ga imposto dalla parte donante alla parte donataria l'onere di corrispondere una rendita vitalizia o di assumere altre obbligazioni nei confronti del donante medesimo o di terzi (…) l'onere apposto alla donazione (…) debba considerarsi come una limitazione della donazione e non concorrendo alla formazione della base imponibile vada quindi dedotto dal valore della donazione stessa».

(7) La disciplina delle donazioni contestuali prevedeva ex art. 56 comma 2 (prima delle modifiche di cui all’art. 69 cit.) il cd. “cumulo oggettivo”, ossia il calcolo dell’imposta globalmente dovuta sulla base del valore complessivo di tutte le donazioni contenute nell’atto da ripartire poi fra i donatari «in ragione dell’incremento patrimoniale da ciascuno ottenuto». In tal senso, FEDELE, La rilevanza fiscale di riserve di disporre e condizioni di reversibilità nelle donazioni, in Riv. dir. trib., 2000, 1027 s, il quale evidenzia come, così disciplinando la tassazione della donazione con oneri ex art. 58 comma 1, non si determini alcun “doppio” di imposta, in quanto l’imposta complessivamente dovuta è calcolata applicando l’aliquota globale sul valore complessivo dei beni e diritti donati e l’aliquota sui singoli lasciti al valore di ciascuna attribuzione.

SACCHETTO, La donazione nel diritto tributario, in La donazione, Trattato diretto da G. Bonilini, Torino, 2001, 1291 nt. 59, con riferimento alla fattispecie in esame, riporta il seguente esempio: «se Tizio dona a Caio un bene di valore pari a 100 imponendogli di corrispondere a Sempronio una somma pari a 30, il valore della donazione disposta a favore di Caio è 70 e l’onere si considera do-nazione per 30, sicché il valore complessivo dei beni donati sarà comunque pari a 100».

A seguito delle modifiche introdotte dall’art. 69 cit., scomparso il cd. “cumulo oggettivo”, l’art. 56 prevede che nel caso di donazioni contestuali l’imposta debba essere applicata al valore della quota spettante o dei beni o diritti attribuiti a ciascuno dei beneficiari.

(8) Cfr. FEDELE, Il regime fiscale di successioni e liberalità, in Riv. dir. trib., 2003, 823.

Nel senso che l’imposta di donazione si connetterebbe a variazioni quantitative della consistenza patrimoniale v. anche PURI, Le imposte indirette sui trasferimenti, in Fantozzi, Il diritto tributario, Torino, 2003, 978.

Secondo GHINASSI, Le altre imposte indirette sui trasferimenti, in P. Russo, Manuale di diritto tri-butario. Parte speciale, Milano, 2002, 270, l’incremento patrimoniale realizzato dal soggetto pas-sivo costituisce la base imponibile dell’imposta sulle donazioni.

(9) Così FEDELE, Il regime fiscale di successioni e liberalità, cit., 819.

Contra, GHINASSI, Primi appunti sulla nuova “imposta sulle donazioni”, in Rass. Trib., 2003, 57 ss.

(10) URICCHIO, Commento all’art. 25, in D’Amati, La nuova disciplina dell’imposta di registro, Tori-no, 1989, 196 s; ARNAO, Manuale dell’imposta di registro, Milano, 1993, 111; GAFFURI, op. cit., 113 ss; SANTARCANGELO, op. loc. cit; MAGURNO-LANZILLOTTI, Il notaio e le imposte indirette, Roma, 1998, 308 ss; TRIPOLI, op. cit., spec. 598 ss.

(11) Per una critica alla dottrina che ravvisa nell’art. 25 d.p.r. n. 131/1986 la disciplina fiscale del nego-zio misto con donazione v. STEVANATO, op. cit., 224, il quale ritiene che la norma citata rappresen-ti una mera specificazione dell’art. 21 d.p.r. n. 131/1986, relativo alla pluralità di negozi contenuti nel medesimo atto, perciò non applicabile al negozio misto che, secondo l’opinione maggioritaria, rimane unico ed a causa onerosa. Osserva inoltre l’autore che se davvero l’art. 25 si riferisse al ne-gozio misto con donazione ne risulterebbe «uno sconquasso nella prassi operativa e nei doveri d’ufficio dei funzionari dell’Amministrazione finanziaria … costretti … ad una complessa e delica-tissima attività di qualificazione giuridica ben al di là della “intrinseca natura” e degli “effetti giu-ridici” risultanti dall’atto sottoposto a registrazione».

(12) Cfr. UCKMAR A., La legge del registro, II, Padova, 1958, 4 ss, secondo il quale, peraltro, l’art. 42 r.d. cit. costituisce una deroga della legge speciale al diritto comune, ossia all’art. 793 c.c. che, in-vece, considera come un unico contratto di donazione la liberalità con la quale si impone un peso al donatario, ma nei limiti in cui il valore dell’onere non uguagli quello della donazione; JAMMARINO, Commento alla legge sulle imposte di registro, I, Torino, 1961, 321s e 324 s.

Si veda anche PENCO, Manuale dell’imposta di registro, Milano, 1986, 151, il quale con riferimen-to all’art. 25 d.p.r. n. 131/1986 indica la donazione onerosa fra le fattispecie più ricorrenti regolate da questo articolo.

(13) Cfr. la Normale 60 del 1885 e la Normale 82 del 1892, citate in FILIPPI-EYNARD, Imposta di regi-stro/imposta sulle successioni e donazioni – Atti a titolo oneroso e gratuito – Donazione modale – Criteri impositivi, in Casi e questioni della riforma tributaria, Caso n. 849, I Quattro Codici della Riforma Tributaria cd-rom.

(14) Cass. 15 marzo 1972 n. 748. Nello stesso senso si vedano anche Comm. trib. centr. 8 febbraio 2002 n. 953; Comm. trib. centr. 20 aprile 1994 n. 1207; Comm. trib. centr. 30 ottobre 1984 n. 8519, in Dir. e prat. trib., 1985, pt. II, 899, con nota di URICCHIO, Sulla gratuità della donazione con obbligo di alimenti a carico del donatario – Profili probatori; Comm. trib. centr. 16 gennaio 1981 n. 151; Comm. trib. prov. Treviso 17 settembre 2002 n. 61; Comm. trib. prov. Palermo 22 maggio 1997 n. 282, in Vita Notar., 1999, 1255, con nota di TRIPOLI, La donazione onerosa non può dar luogo a problemi interpretativi; Comm. Trib. II gr. Ravenna 17 febbraio 1986 n. 92; Comm. trib. II gr. Bolzano 28 novembre 1984.

(15) Ris. 31 marzo 1978 n. 270584.

(16) Ris. 14 ottobre 1987 n. 301155, cit.

(17) Sulla tendenza di taluni uffici finanziari a continuare ad applicare indiscriminatamente l’art. 25 d.p.r. n. 131/1986 a tutte le donazioni modali, laddove si tratta invece di una fattispecie che non può dar luogo a problemi interpretativi essendo il negozio disciplinato dal codice civile, v. TRIPOLI, op. ult. cit., 1255 ss. Nello stesso senso anche STEVANATO, op. cit., 70, secondo cui «la presenza di un atto formale di donazione parrebbe davvero rendere superflua, nell’ottica fiscale, ogni altra in-dagine sul profilo causale del negozio».

(18) Sull’applicabilità dell’art. 20 cit. anche nel settore dell’imposizione sugli atti liberali (peraltro già prima della l. n. 383/2001) si veda SALVATORES, op. cit., 1367; STEVANATO, op. cit., 71.

(19) Per approfondimenti sul tema si veda PETRELLI, Imposta di registro, elusione fiscale, interpreta-zione e riqualificazione degli atti, studio n. 95/2003/T approvato dalla Commissione studi tributari il 26 marzo 2004, e gli ampi riferimenti bibliografici e giurisprudenziali ivi citati.

(20) Cfr. FEDELE, Il regime fiscale di successioni e liberalità, cit, 822, secondo il quale la limitazione alle risultanze testuali degli atti per l’individuazione dei relativi effetti giuridici, tradizionalmente ammessa per l’imposta di registro, non dovrebbe trovare rigida applicazione rispetto alle liberalità.

(21) Cfr. per tutti TORRENTE, La donazione, in Trattato dir. civ. e comm., diretto da Cicu e Messineo, vol. XXII, Milano, 1956, 277 ss.

(22) Cfr., fra le altre, Cass. 11 febbraio 1958 n. 422, 19 aprile 1968 n. 1186, 15 marzo 1972 n. 748, 9 giugno 1973 n. 1668, 18 dicembre 1975 n. 4153, 18 febbraio 1977 n. 739, 6 dicembre 1984 n. 6414, 21 giugno 1985 n. 3735, 18 dicembre 1986 n. 7679, 17 aprile 1993 n. 4560.

(23) In senso contrario si sono espressi alcuni Autori, secondo i quali il modo configurerebbe un nego-zio autonomo, collegato alla donazione stessa. Cfr. sul punto PALAZZO, Le donazioni, in Il Codice Civile - Commentario, diretto da P. Schlesinger, Milano, 2000, 390; CAPOZZI, Successioni e dona-zioni, vol. II, Milano, 2002, 808.

(24) Nel senso che l’arricchimento non è configurato come effetto giuridico ma come oggetto dell’intento del donante, condiviso dal donatario, cfr. fra gli altri CARNEVALI, op. cit., 878.

(25) TORRENTE, op. cit., 280.

(26) Nel senso che l’onere non modifichi la natura della donazione a prescindere dalla sua gravosità cfr. Cass. 11 febbraio 1958 n. 422, 9 giugno 1973 n. 1668; Comm. trib. centr. 20 aprile 1994 n. 1207.

(27) Per un esame delle stesse cfr. CARNEVALI, La donazione modale, Milano, 1969, 107 ss; PALAZZO, op. cit., 388 ss.

(28) Sulle differenze fra la donazione modale e la donazione mista cfr., fra gli altri, CATAUDELLA, La donazione mista, Milano, 1970, 111 ss, spec. 139 nt. 108; CAREDDA, Le liberalità diverse dalla donazione, Torino, 1996, 281 ss; CACCAVALE M., La donazione mista: profili ricostruttivi e rile-vanza normativa, in Notariato, 2000, 516 ss.

(29) Così CARNEVALI, La donazione modale, in La donazione, Trattato diretto da G. Bonilini, cit., 890 nt. 49, secondo il quale, inoltre, qualora il modo costituisca il motivo unico determinante della do-nazione, si deve ritenere che il donante abbia attribuito ad esso valore condizionante dell’attribuzione liberale, legando inscindibilmente l’interesse all’esecuzione di quest’ultima all’interesse sotteso al modo. In tal caso, il negozio sarebbe qualificabile come contratto a presta-zioni corrispettive, fermo restando lo schema formale-causale della donazione, purché l’intendimento del donante circa l’inscindibilità tra attribuzione liberale e modus risulti dall’atto o sia comunque riconoscibile aliunde dall’onerato (891 s).

Per maggiori approfondimenti sulla compatibilità fra la donazione e la categoria dei contratti a pre-stazioni corrispettive, si veda dello stesso Autore, La donazione modale, Milano, 1969, cit., spec. 193 ove si afferma che «riconoscere che la donazione modale può talvolta essere un contratto con prestazioni corrispettive significa riconoscere l’applicabilità dei c.d. rimedi sinallagmatici (…)», anche se non è necessaria l’applicabilità integrale della relativa disciplina.

(30) Tale dottrina, inoltre, pur ritenendo che il modo, anche se determinante, non muti la natura della donazione, perché esso deve essere distinto dalla causa quale «elemento psicologico dell’iter for-mativo della volontà» - per cui «il valore che nella sfera psicologica spetta al modo non influisce sulla sua posizione accessoria nell’ambito funzionale» - ammette che nel caso concreto possa esse-re difficile distinguere la donazione in cui il modo costituisca unico motivo determinante dal con-tratto oneroso a prestazioni corrispettive. Secondo tale orientamento, a tal fine potrebbe essere utile allora considerare se, secondo la valutazione delle parti, il valore della prestazione oggetto del mo-do sia inferiore a quello dell’attribuzione patrimoniale al donatario; «la disparità di valutazione co-stituisce, infatti, il segno che le parti hanno attribuito preminenza all’una prestazione rispetto all’altra e che, quindi, non hanno voluto uno scambio, ma solo limitare l’arricchimento di una di esse» (TORRENTE, op. cit., 291 s).

GAFFURI, op. cit., 119 rileva che, essendo la causa di un atto l’elemento decisivo per la sua qualifi-cazione, l’esplicitazione del motivo (unico e determinante) non altera il carattere liberale dell’attribuzione patrimoniale al donatario.

(31) L’art. 793, comma 2, cod. civ. non esclude infatti la qualifica di onere alla prestazione che oggetti-vamente superi il valore dell’attribuzione patrimoniale al donatario, ma attribuisce a quest’ultimo, con finalità protettive (analogamente ai rimedi della rescissione e risoluzione nei rapporti onerosi) la possibilità di limitare l’adempimento del proprio obbligo. Sul punto, cfr. TORRENTE, op. cit., 300 ss; CATAUDELLA, op. cit., 128; MARINI, Il modus come elemento accidentale del negozio gra-tuito, Milano, 1976, 70 s.

(32) TORRENTE, op. cit., 303, rileva però che qualora la prestazione del modo debba essere eseguita do-po un lasso di tempo tale da consentire comunque al donatario di trarre un vantaggio con il godi-mento della cosa donata, sussisterebbe comunque una donazione modale. Per una critica sul punto, cfr. CATAUDELLA, op. cit., 125; MARINI, op. cit., 68 ss.

(33) CATAUDELLA, op. cit., 127; TORRENTE, op. cit., spec. 45, 179, 303; GARDANI CONTURSI LISI, voce Donazione (diritto civile), in Enc. Dir., Appendice III, 177 nt. 37; CACCAVALE M., op. cit., 521.

MARINI, op. cit., 81, ben evidenzia come la norma di cui all’art. 793, comma 2, cod. civ., presup-ponendo la «sussistenza di una eguaglianza di valori fra prestazione modale e prestazione donativa, costituisce un chiaro ed univoco segno del rifiuto, ai fini della soluzione del problema di qualifica-zione, del criterio oggettivo e della conseguente adesione ad un criterio di ordine soggettivo fonda-to sull’intento delle parti». Conforme anche LENER, Il rapporto di rendita perpetua, Milano, 1967, 98.

(34) BIANCA, Il contratto, vol. III, Milano, 2000, 494; ROPPO, Il contratto, Milano, 2001, 436; GATT, Onerosità e liberalità, in Riv. dir. civ., 2003, 673 spec. nt. 57.

(35) TILOCCA, Onerosità e gratuità, in Riv. trim. dir. proc. civ.,1953, 65 s., per il quale, peraltro, l’art. 793, comma 2, cod. civ. non sarebbe incompatibile con la necessità che il modo debba essere di contenuto economico effettivamente inferiore al vantaggio, perché la norma, la quale ammette im-plicitamente che l’onere assorba il valore economico del vantaggio, non riguarda il momento della formazione del contratto ma quello dell’esecuzione. Contra, MARINI, op. cit., 68.

Cfr. anche CARNEVALI, op. ult. cit., 175 s, il quale riconosce come nelle fattispecie intermedie fra onerosità e gratuità, nelle quali manca una straordinaria divergenza economica fra le prestazioni, svolge un’importante funzione il criterio soggettivo fondato sull’intento espresso di voler arricchire la controparte, in difetto del quale però la fattispecie dovrà essere qualificata come contratto di scambio (o tutt’al più come negozio misto con donazione).

Sul tema delle teorie cd. soggettive e oggettive dell’equivalenza fra le prestazioni si veda anche CASELLA, Il contratto e l’interpretazione, Milano, 1961, 147 ss.

(36) Sulla simulazione si veda PETRELLI, studio n. 95/2003/T cit.

(37) Va segnalato che, per effetto del richiamo contenuto nell’art. 16 l. n. 383/2001 all’art. 69 comma 7 l. n. 342/2000, si applicano alle imposte dovute in conseguenza di trasferimenti a titolo di donazio-ne o altra liberalità, le disposizioni antielusive di cui all’art. 37-bis d.p.r. 29 settembre 1973 n. 600 (ad esclusione delle condizioni del comma 3). Più precisamente, ai sensi dell’art. 37-bis, sono i-nopponibili all'Amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributa-rio e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. L'Amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante i suddetti atti, fatti e negozi, applicando le im-poste determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del com-portamento inopponibile all' Amministrazione.

Cfr. sul tema PETRELLI-FRIEDMANN, st. 90/2001/T cit.

(38) Tale valore, per effetto del rinvio alle norme sulla determinazione della base imponibile dettate dal d.lgs. n. 346/1990, dovrebbe essere calcolato al netto del valore attribuibile al modo.

(39) Circ. Agenzia Entrate 18 ottobre 2001 n. 91/E, paragrafo 3.

Cfr. sul punto PETRELLI-FRIEDMANN, st. 90/2001/T cit., ove si manifestano comunque, in ordine all’applicazione dei trattamenti particolari previsti in tema di imposta di registro, alcuni dubbi lega-ti all’utilizzo nella norma dell’avverbio “ordinariamente”.

Inoltre, si segnala che potrebbe sostenersi anche la tesi secondo cui «ove si tenga conto che le im-poste ipotecarie e catastali non formano oggetto della novella (che sopprime solo le imposte sulle successioni e donazioni, e assoggetta queste ultime, in determinate ipotesi, alle imposte sui trasfe-rimenti dovute per gli atti onerosi), si dovrebbe concludere che dette imposte non possono subire alcuna ripercussione a seguito dell’emanazione della novella stessa. Ne conseguirebbe, secondo questa tesi, che le agevolazioni previste, specificamente, per le imposte ipotecarie e catastali dovu-te in relazione agli atti di donazione continuerebbero ad applicarsi, in ogni caso, anche alle fatti-specie di cui all’art. 13, comma 2, in base alle regole ed ai presupposti disciplinati, per dette impo-ste, ai commi 3 e 4 dell’art. 69 della legge n. 342/2000.

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